A promulgação da Emenda Constitucional 132, de 20 de dezembro de 2023, foi um marco significativo no sistema tributário brasileiro ao modificar a tributação sobre o consumo e introduzir na Constituição Federal (CF), de forma explícita, os princípios “da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente”.
O contencioso administrativo é um tema que vem adquirindo grande relevância no Brasil. Nos últimos tempos, essa relevância tem sido ainda mais acentuada em razão das discussões sobre a CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços) e o IBS (Imposto sobre Bens e Serviços).
A CBS e o IBS são propostas de reforma tributária que têm como objetivo simplificar o sistema tributário brasileiro, unificando diversos impostos em um só. Esse é um objetivo louvável, considerando a complexidade atual do sistema tributário brasileiro, que é frequentemente criticado por sua burocracia e falta de transparência. No entanto, a implementação dessas propostas pode gerar uma série de controvérsias e, consequentemente, aumentar os casos de contencioso administrativo.
O contencioso administrativo é o processo pelo qual se busca resolver os conflitos entre a administração pública e os contribuintes, geralmente relacionados à cobrança de impostos. No caso da CBS e do IBS, é provável que haja um aumento significativo no número de casos, dada a complexidade das propostas e a necessidade de interpretação de novas regras.
Esse aumento no contencioso administrativo poderá ter um impacto significativo no dia a dia dos contribuintes e das empresas. Na prática, isso significa que haverá uma maior demanda por esclarecimentos, interpretações e resoluções de conflitos. Portanto, é essencial que os contribuintes e as empresas estejam bem preparados para enfrentar possíveis disputas.
Atualmente, estão em debate no Poder Executivo e em Grupos de Trabalho paralelos na Câmara dos Deputados os textos que serão submetidos ao Congresso Nacional para tratar dos assuntos contemplados pela reforma tributária. Entre esses assuntos, destacaremos, neste artigo, o contencioso administrativo referente ao Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que deverá ser instituído conforme os princípios constitucionais acima mencionados.
A imprescindibilidade do contencioso tributário administrativo é inquestionável, por constituir o sucedâneo da autorização do devedor no processo de formação do título executivo extrajudicial — existente nos títulos privados (cheque, contrato, etc.) e, para a jurisprudência atual, também nos tributos declarados e não pagos (créditos não contenciosos), mas ausente naqueles fruto de autuação.
Dados apresentados em outro painel do seminário revelam que, em 2013, 2014 e 2017 (anos selecionados para excluir o período de influência da operação “zelotes” e nos quais vigorava o voto de qualidade pró-Fisco), 56% dos valores discutidos no Carf foram exonerados — a demonstrar a total inviabilidade de se levaram diretamente à execução os débitos tais como lançados pela fiscalização. Bem por isso, o contencioso administrativo em duplo grau foi reputado pelo STF como direito fundamental do contribuinte (RE 389.383/SP).
O quadro atual do contencioso administrativo tributário é caleidoscópico, dada a inexistência de normas gerais na matéria e mesmo de estruturas de julgamento na maioria dos municípios brasileiros – tema que discutimos em coluna anterior.
Questões fundamentais como os critérios de seleção dos julgadores (inclusive a incompatibilidade de advogados, tratada de forma diversa pela União e demais entes, à luz do mesmo dispositivo do Estatuto da OAB); a sua remuneração (com igualdade de direitos entre os indicados do Fisco e da sociedade); a composição dos órgãos julgadores (inclusive critérios de acesso às câmaras superiores); a duração do mandato e as regras de recondução (os dois últimos pontos para impedir a vinculação entre votos pró-Fisco e recondução); a nomenclatura, os prazos e as condições de admissibilidade dos recursos; o tratamento do empate e tantas outras nunca tiveram regulamentação uniforme, entropia que decerto contribui para a elevação em alguma medida do custo-Brasil.
A reforma tributária é uma oportunidade para a correção desses problemas. Uma mirada no direito material pós-reforma se impõe, pois é sobre ele que versará o novo contencioso: a contribuição federal (CBS) e o imposto estadual-municipal sobre bens e serviços (IBS) serão criados pela mesma lei complementar (artigos 156-A, caput, e 195, parágrafo 15) e estarão sujeitos às mesmas regras sobre fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos; imunidades; regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação; regras de não cumulatividade e de creditamento (artigo 149-B, caput).
Isso aumentará a necessidade de harmonia hermenêutica: se hoje cada ente aplica as suas próprias leis e regulamentos, no futuro os três níveis seguirão a mesma lei, e os estados e municípios se submeterão a um único regulamento e às diretrizes interpretativas do Comitê Gestor (artigo 156-B, inciso I).
Ocorre que esse sistema, com os demais tributos que prevê — como o Imposto Seletivo (artigo 153, inciso VIII), a Cide-Zona Franca de Manaus (ADCT, artigo 92-B, parágrafo 1º) e a contribuição para infraestrutura e habitação (ADCT, artigo 136) — coexistirá por alguns anos com o atual. Em 2026, o IBS estadual (mas não o municipal) será cobrado à alíquota de 0,1%, e a CBS a 0,9%, sendo ambos compensáveis com o PIS/Cofins, admitida a dispensa do seu pagamento, com imposição apenas das obrigações acessórias, a título de teste (ADCT, artigo 125). Em 2027 ter-se-á a transição federal completa, extinguindo-se o IPI e o PIS/Cofins e impondo-se CBS, o IS e a CIDE-ZFM por suas alíquotas integrais (ADCT, artigo 126).
Já a transição estadual-municipal será mais lenta: em 2027 e 2028, o IBS estadual e municipal será cobrado à alíquota de 0,05% para cada, com redução da alíquota da CBS em 0,1% (ADCT, artigo 127). De 2029 a 2032, haverá redução das alíquotas do ICMS e do ISS a 9/10, 8/10, 7/10 e 6/10, respectivamente, cobertas pelo correspondente aumento do IBS estadual e municipal.
Só em 2033 o ICMS e o ISS serão extintos, e o IBS chegará às suas alíquotas plenas (ADCT, artigos 128 e 130, incisos II e III). E mais: a convivência entre os sistemas atual e reformado se estenderá para muito além de 2033, seja porque os fatos geradores ocorridos em dezembro de 2032 poderão ser autuados até 31.12.2038 (caso haja acusação de fraude), seja considerando a natural demora dos processos tributários administrativos atualmente em estoque e daqueles que decorrerão de futuros lançamentos de ICMS e ISS.
A CBS será fiscalizada, lançada e cobrada pela União (artigo 195, inciso V). O IBS, pelos estados e municípios, na forma de lei complementar, permitidos a delegação e o compartilhamento de competências (artigo 156-B, parágrafo 2º, inciso V). Salvo indesejadas diferenças de regulamentação ou de interpretação, toda pretensa infração interessará simultaneamente às três esferas de governo. A tendência é que o fiscal estadual ou municipal autue o IBS para ambos os entes, e que haja um aprimoramento dos mecanismos de troca de informações com a União (CTN, artigo 199, caput).
Lei complementar disporá sobre o processo administrativo do IBS (artigo 156-A, parágrafo 5º, inciso VII) e poderá prever a integração deste com o relativo à CBS (artigo 156-B, parágrafo 8º). Diz ainda a PEC que caberá ao Comitê Gestor do IBS “decidir” o respectivo contencioso administrativo (artigo 156-B, inciso III), expressão que causa alguma espécie.
De saída porque não há indício de que o Comitê será paritário. E depois porque dificilmente um só órgão poderia dar conta do serviço hoje executado por todos os tribunais administrativos estaduais e municipais somados. Nem mesmo os ganhos de agilidade proporcionados pelo processo eletrônico, pelo plenário virtual assíncrono (desaconselhável em ambientes informais como os Conselhos, onde os esclarecimentos “pela ordem” prestados da tribuna são tão recorrentes e tão decisivos) e pelo preocupante uso da inteligência artificial na preparação de decisões parecem viabilizar essa super instância — que ademais seria única, contrariando o entendimento do STF.
Tomando por certo que o contencioso da CBS continuará a cargo das DRJs e do Carf, permitimo-nos imaginar um cenário diferente em relação ao IBS, cuja revisão ficaria a cargo da estrutura de jurisdição administrativa do ente que tiver lavrado a autuação (Estado ou Município, em qualquer caso decidindo quanto às parcelas do outro), com recurso especial (1) para o Comitê Gestor, desde que dotado de uma câmara paritária de julgamento, ou — implementando a completa integração prevista no artigo 156-B, parágrafo 8º — (2) para a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CSRF) ou ainda (3) para um colegiado misto a ser criado por lei complementar, composto de integrantes do primeiro e da segunda, representando o Fisco federal (25%), os Fiscos estaduais e municipais (25%) e os contribuintes (50%).
A primeira solução tem o inconveniente de manter dois órgãos estanques para dar a última palavra sobre a interpretação administrativa da mesma lei, com os riscos de contradição daí decorrentes. As duas outras solucionam essa aporia, com maior praticidade (eis que se aproveita uma estrutura já existente) ou com maior atenção ao equilíbrio federativo.
Qualquer que seja a opção adotada pelo legislador, cabe aproveitar a ocasião para enfrentar as questões apontadas no segundo parágrafo desta coluna, não só para o processo administrativo dos novos tributos sobre o consumo (CBS, IBS, IS, CIDE-ZFM e contribuição para infraestrutura e habitação — ironicamente, em quantidade idêntica aos atuais!), mas para todo o sistema tributário.
No futuro, caso algum dia o ambiente do contencioso administrativo fiscal entre em equilíbrio, poder-se-á retomar a ideia de uma sua maior integração com a esfera judicial, tal como previsto pela EC 7/77, que nunca saiu do papel [1]. Como se vê, espaço para melhorar é o que não falta.
Esses princípios visam encerrar um sistema que, atualmente, gera insegurança jurídica aos contribuintes, principalmente devido à complexidade das regras que se aplicam a cada tributo individualmente, em vez de considerar o sistema tributário em sua totalidade, para haver regras uniformes sobre as hipóteses de incidência, imunidades, regimes de tributação, regras de não cumulatividade e creditamento e, no que interessa ao presente artigo, sobre o procedimento a ser adotado para o contencioso administrativo tributário.
Considerando a principal vertente de simplificação do arcabouço tributário vigente, dois componentes principais devem ser considerados: a não cumulatividade e a criação de um contencioso administrativo e judicial uniforme.
É imperativo que o novo sistema proposto elimine a redundância e complexidade que caracterizam as normas atuais, promovendo uma gestão tributária mais ágil e transparente, por meio das propostas de Lei Complementar que deverão ser enviadas pelo governo ao Congresso Nacional.
Nesse aspecto, a EC 132/23 instituiu o Comitê Gestor do IBS, que terá entre as suas competências a de “decidir o contencioso administrativo” (artigo 156-B, inciso III). Embora a EC não trate das regras específicas do contencioso administrativo, que ficarão a cargo de Lei Complementar, a norma constitucional prevê a necessidade de integração entre os entes federativos e, mais do que isso, a possibilidade de integração do contencioso administrativo relativo ao IBS e à CBS.
Ao utilizar o termo “integração” para tratar da relação entre esses dois tributos no contencioso tributário, a EC 132/23 está, de fato, permitindo uma unificação normativa para assegurar a harmonização das disputas entre Fisco e contribuintes, refletindo uma busca de longa data no âmbito jurídico para superar a fragmentação presente nas normas tributárias vigentes, criando um ambiente mais coerente e transparente para a resolução de conflitos.
Além disso, ao instituir o princípio da simplicidade e permitir a integração do contencioso desses dois tributos, a EC dá a oportunidade ao legislador de colocar um fim, de uma vez por todas, à complexidade do sistema atual, marcado por uma infinidade de normas de tribunais administrativos que possuem regimentos internos com regras próprias de tramitação dos processos tributários.
Nesse aspecto, uma Lei Complementar efetiva deverá detalhar regras de uniformização do contencioso, evitando que uma diversidade de tribunais tenha competência para julgar, cada um à sua maneira, um mesmo assunto (isto é, no caso, o IBS e a CBS).
Com a finalidade de garantir uniformidade nas regras que irão reger o contencioso voltado ao IBS e à CBS, já foi noticiado que o governo federal discute a proposição de uma nova Proposta de Emenda à Constituição (PEC), para criar um foro nacional que concentre julgamentos judiciais ligados a esses dois tributos após a reforma tributária, garantindo uma consolidação da jurisprudência a respeito do IBS e da CBS, bem como a redução dos riscos de conflitos entre decisões de instâncias distintas sobre uma mesma cobrança.
Esse é exatamente o passo que deve ser dado no processo administrativo tributário, sob pena de tornar inócuo o princípio da simplicidade previsto no texto constitucional.
Vale ressaltar que, antes mesmo da reforma tributária, já havia tentativas de uniformização legislativa do processo administrativo tributário, entre as quais vale destacar o trabalho realizado pela comissão de juristas que analisou a modernização dos processos administrativo e tributário com a presidência da ministra Regina Helena Costa, do Superior Tribunal de Justiça (STJ), criado por ato conjunto do presidente do Senado, Rodrigo Pacheco, e do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), ministro Luiz Fux, à época.
Entre os diversos projetos apresentados pelo grupo, merece destaque o Projeto de Lei Complementar 124/2022, atualmente em trâmite no Senado, que dispõe sobre normas gerais de prevenção de litígio, consensualidade e processo administrativo, em matéria tributária.
No capítulo sobre o processo administrativo tributário, são estabelecidas normas gerais para sua regulamentação no âmbito da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, visando a assegurar o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa e o duplo grau de jurisdição, princípios estes que só podem ser alcançados com a simplificação do sistema.
Nesse contexto, é certo que o novo sistema prestigia uma centralização dos tribunais administrativos para que suas normas sejam aplicadas de forma igualitária, sem tratamentos diferenciados em seus regimentos internos, garantindo um contencioso administrativo que seja uniforme para o IBS e a CBS, ainda que se tenham tribunais regionais para o julgamento de matérias relacionadas a esses tributos, na medida em que todos serão regidos pelas mesmas previsões e terão transparência quanto a todas as etapas do processo administrativo.
Para se preparar adequadamente, é necessário, em primeiro lugar, conhecer profundamente as propostas da CBS e do IBS. É fundamental entender como esses novos impostos funcionarão, quais serão as regras de cálculo, quais atividades serão tributadas, entre outros pontos. Além disso, é importante entender como essas mudanças podem impactar os negócios e a carga tributária total.
Um bom planejamento tributário também será essencial nesse novo cenário. As empresas precisarão revisar suas estratégias e processos para se adaptar às novas regras. Isso pode incluir, por exemplo, a revisão de contratos, a reorganização de operações e a adoção de novas tecnologias para o cálculo e pagamento de impostos.
Além disso, é importante contar com o apoio de profissionais especializados em direito tributário, que possam orientar e defender os interesses dos contribuintes nesses processos. Esses profissionais poderão ajudar a interpretar as novas regras, a preparar a documentação necessária e a representar os contribuintes em eventuais disputas.
Quanto mais informação e preparo os contribuintes tiverem, melhor será sua capacidade de lidar com o contencioso administrativo. Portanto, é de suma importância que os contribuintes busquem se informar e se preparar adequadamente.
Por outro lado, a CBS e o IBS têm o potencial de simplificar o sistema tributário brasileiro, tornando a compreensão e o cumprimento das obrigações tributárias mais simples para os contribuintes. No entanto, essa simplificação pode vir acompanhada de um aumento no contencioso administrativo, pelo menos inicialmente, até que as novas regras sejam devidamente assimiladas e interpretadas.
Em resumo, embora a CBS e o IBS sejam propostas promissoras para a simplificação do sistema tributário brasileiro, sua implementação também pode levar a um aumento no contencioso administrativo. Portanto, é fundamental que os contribuintes estejam bem preparados e contem com o suporte necessário para lidar com esses possíveis desafios.
A transição para o novo sistema tributário com a CBS e o IBS será um desafio, mas também uma oportunidade. É uma chance de revisar e otimizar os processos tributários, de se adaptar a um sistema mais simples e transparente, e de contribuir para a construção de um sistema tributário mais justo e eficiente no Brasil.
Fontes: apet.org.br e jota.info
